Prestations de soins et TVA

Aux termes de l’article 261,4-1° du CGI, sont exonérées de TVA les prestations de soins à la personne.

Autrement dit, sont exonérées toutes les prestations qui concourent à l’établissement des diagnostics médicaux ou au traitement des maladies humaines, lorsqu’elles sont dispensées par les seuls praticiens qui rendent à leurs clients des services dans le cadre légal et réglementé de la médecine.

Travaux d'expertise et TVA

Les travaux d’expertise réalisés par des experts nommément désignés pour accomplir leur mission soit par un organe juridictionnel, soit par une compagnie d’assurance sont, en principe, imposables à la TVA depuis le 1er janvier 1983 (doctrine administrative 3 A 1153-58).

Qu'en est-il des travaux d'expertise médicale ?

a. La position de la doctrine administrative
L’administration fiscale a posé un régime spécifique pour les experts ayant la qualité de médecin.

En effet, selon elle, les expertises médicales réalisées dans le cadre d’une instance ou dans celui d’un contrat d’assurance, relèvent de l’article 261,4-1° du CGI et ne sont donc pas imposables à la TVA dès lors qu’elles s’inscrivent dans le prolongement de l’activité exonérée de soins aux personnes (Instruction du 20/01/1983 3 A-3-83 ; Doctrine Administrative 3 A -1153 N°63 et 64 du 20/10/1999 ; réponse Cochet n°34591, JO 13 mars 2000, AN quest. p.1624).

Il est à noter que cette non-imposition n’est, toutefois, qu’une mesure de tolérance de la part de l’administration fiscale. Elle doit donc être appréciée au cas par cas et de façon limitative.


b. La position de la loi
Cette mesure de tolérance n’a jamais été entérinée par une disposition légale française qui limite l’exonération de TVA aux seuls soins dispensés aux personnes. La position du législateur Français trouve son fondement dans la réglementation européenne qui affirme que les travaux d’expertise médicale ne peuvent pas bénéficier du régime d’exonération à la TVA posé par l’article 261,4-1° du CGI.

En effet, saisie d’une question préjudicielle sur l’interprétation de l’article 13 A, 1-C de la 6ème directive relatives à l’exonération des prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l’exercice de professions médicales et paramédicales, la Cour de Justice des Communautés Européennes (CJCE) a précisé que le critère pertinent de l’exonération est la finalité de la prestation (CJCE 14 septembre 2000 aff . 384/98; CJCE 20 novembre 2003, aff. 212/01 et aff.307/01)

Ainsi, selon la CJCE, sont exonérées de TVA, les seules prestations de soins qui ont pour finalité de protéger, maintenir ou rétablir la santé des personnes. Il s’agit donc essentiellement d’une finalité thérapeutique.

L’expertise médicale ordonnée dans le cadre d’une instance judiciaire ou dans celui d’un contrat d’assurance n’a pour finalité que de satisfaire une condition légale ou contractuelle. Pour cette raison, elle ne peut pas, selon la CJCE, bénéficier du régime d’exonération de la TVA.

La doctrine administrative est donc en totale opposition avec la réglementation européenne.

Cas particuliers

a. Les fonctionnaires et les agents des collectivités locales
Les expertises demandées par une juridiction à des fonctionnaires ou à des agents des collectivités locales désignés à raison de leurs fonctions sont placées hors champ d’application de la TVA (article 256 A du CGI).

b. Les retraités
Quelle que soit leur ancienne activité (fonctionnaire, salarié, praticien libéral…) les retraités qui effectuent des expertises à la demande des tribunaux agissent d’une manière indépendante (donc n’agissent pas dans le prolongement d’une activité exonérée). Ils ne peuvent être assimilés à des fonctionnaires ou à des agents des collectivités locales désignés comme experts à raison de leurs fonctions et sont donc assujettis à la TVA (réponse Sapin, AN 20 juin 1983 p. 2751 n°30393, BOI 3 A 18-83).

c. Les praticiens qui cumulent une activité médicale salariée et une activité d’expertise médicale libérale
Pour illustrer cette situation, prenons pour exemple une affaire dans laquelle un médecin psychiatre salarié, Dr X, exerçait concomitamment une activité d’expertise médicale pour le compte de l’autorité judiciaire. Il considérait, de bonne foi, que son activité d’expertise médicale n’était pas imposable à la TVA dans la mesure où elle était exercée dans le prolongement d’une activité exonérée. L’administration fiscale ne l’a pas vu de cet œil là et lui a adressé une proposition de rectification dans laquelle elle a imposé à la TVA son activité d’expertise. Dr X a, alors, saisi le Tribunal Administratif de Caen qui, dans un jugement du 7 mai 2009, a décidé que :
-    Un médecin qui se trouve dans un état de subordination a un statut de salarié. Son activité est donc hors champ d’application de la TVA.
-    L’activité d’expertise médicale ne peut pas, dans ce cas précis, bénéficier des termes de la doctrine administrative qui prévoit une exonération de TVA dès lors qu’elle est réalisée dans le prolongement d’une activité exonérée puisque, dans le cas présent, l’activité principale du praticien était, non pas exonérée, mais placée hors champ d’application de la TVA.
-    L’administration fiscale comme le Tribunal Administratif ont rappelé, à ce titre, que l’exonération précitée n’est qu’une mesure de tolérance et qu’elle doit être appréciée de manière limitative.
-    Pour finir, l’administration fiscale et le Tribunal Administratif ont ajouté que l’activité d’expertise médicale du Dr X ne peut, en tout état de cause, être considérée comme le prolongement ou l’accessoire de son activité de médecin salarié dans la mesure où elle n’est pas expressément prévue dans son contrat de travail. L’activité d’expertise est complètement indépendante de l’activité de médecin salarié et ne se situe pas dans le prolongement de l’activité principale.